En más ocasiones de las que sería razonable admitir, hemos insistido en la importancia del expediente administrativo en los procedimientos de gestión tributaria. Y, sin embargo, al entrar, sumergirse y bucear en el mismo, no deja de sorprender que uno tenga la sensación de encontrarse ante una peculiar obra de ficción: documentos que se citan y que están incompletos, referencias cruzadas a alguna actuación invisible, y una narrativa que en más de una ocasión exige al lector un notable ejercicio de fe.

No se trata ya de que falte alguna página lo cual, siendo graves, podría ser hasta comprensible en el mundo en el que nos encontramos, sino de que en ocasiones desaparecen directamente elementos esenciales del procedimiento, como si el expediente hubiera sido editado con un criterio más literario que jurídico.

Algo así es, precisamente, lo que hemos observado recientemente en diversas resoluciones estimatorias que hemos recibido del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, dictadas en relación con procedimientos de comprobación limitada seguidos frente a un contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2018 a 2022.

El supuesto: el foco en una ganancia patrimonial

Esta serie de resoluciones analizan una ganancia patrimonial con motivo de la transmisión de las participaciones sociales de una sociedad propiedad del contribuyente, transmisión que se realiza con un pago aplazado en una serie de períodos que abarcaban desde el ejercicio 2018 hasta el ejercicio 2022.

La Administración Tributaria entendió que esta ganancia patrimonial se había declarado de forma incorrecta, al no haberse aplicado la norma específica de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, y sobre el Patrimonio.

De conformidad con este criterio específico, el contribuyente queda obligado a declarar como valor de transmisión el mayor de los dos siguientes parámetros siempre y cuando éste no pueda probar que el importe efectivamente satisfecho por dicha transmisión o negocio jurídico se pueda corresponder al valor que dos partes independientes hubieran negociado en condiciones normales de mercado:

  • El valor del patrimonio neto que corresponde a los valores transmitidos del balance del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
  • O, el valor que resulte de capitalizar al tipo del veinte por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.

Y, la Administración Tributaria establecía que, en función de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad cuyas participaciones sociales se estaban transmitiendo, el valor de transmisión no era correcto y debía incrementarse ostensiblemente, haciéndose el desglose numérico de los dos valores anteriormente citados, tanto el valor del patrimonio neto o el valor de capitalización de los beneficios.

La cuestión: ¿la carga de la prueba recae únicamente en el contribuyente?

Bajo el paradigma anteriormente descrito, cualquiera podría pensar que el obligado a probar que el valor de transmisión declarado es el correcto, y el que dos partes en condiciones normales de mercado hubieran convenido, es el contribuyente. Y que, además, debe aprobar pruebas, informes y documentos con los que consiga probar este extremo.

Sin perjuicio de lo anterior, el problema que residía aquí era que la Administración Tributaria había construido toda la regularización sobre unos datos que el TEAR no podía revisar porque no se encontraban en el expediente administrativo, por lo tanto, eran completamente inexistentes.

La prueba es la clave del éxito

En el presente caso, a respuesta de las alegaciones presentadas, el TEAR no pudo examinar los datos desglosados en la resolución con liquidación provisional, habida cuenta de que la Administración Tributaria no había incorporado al expediente administrativo ninguna de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades con respecto a la entidad cuyas participaciones sociales habían sido transmitidas.

Es por ello por lo que la conclusión a la que llega el TEAR es que, si bien es cierto que en este tipo de casos la carga de la prueba corresponde al contribuyente, ello no es óbice para que la Administración Tributaria tenga que desarrollar una “mínima” tarea de comprobación y justificación, y que, en este caso, había incumplido de forma clara y manifiesta al no adjuntar los documentos en los que se basaba la regularización que estaba realizando.

Con esta resolución, tal y como mencionábamos en el comienzo de esta entrada, se vuelve a poner de relieve una cuestión tan elemental como decisiva, la Administración Tributaria no está dispensada de cumplir con una exigencia mínima de motivación de sus actos administrativos, y acompañada de acreditación documental, que pasa necesariamente por la incorporación al expediente de los elementos en los que fundamenta su actuación para garantizar los derechos de defensa de los contribuyentes.

Es precisamente sobre esta idea donde el TEAR se manifiesta, recordando una idea que, por evidente, no siempre tiene su debido respeto en la práctica: que lo que no consta en el expediente administrativo no puede servir de soporte válido para una liquidación.