Por Alberto Roig Torres. Equipo Fiscal.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL (TEAC) de 7 de mayo de 2015 que reitera el criterio de la Resolución de 23 de noviembre de 2010 de este mismo tribunal, que en relación con el Impuesto sobre Sociedades ha considerado como gasto no deducible los intereses de demora de actas de inspección, ha suscitado dudas recientemente con el carácter vinculante de determinadas consultas tributarias de la DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS (DGT).
Con el objeto de someter a análisis la posible deducibilidad en el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) de los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria emitió un informe de fecha 7 de marzo de 2016 que, posteriormente, con fecha 30 de marzo de 2016, matizó el ámbito temporal fijado por dicho informe mediante una nota aclaratoria.
A los pocos días de emitir esta nota aclaratoria, la DGT, dictó Resolución de 4 de abril de 2016, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Aunque el Informe de la Agencia Tributaria y la Resolución de la DGT tratan de aclarar y matizar el ámbito temporal así como la distinción entre “intereses de demora” y de “intereses de demora devengados durante la suspensión”, para establecer la deducibilidad de los segundos pero no de los primeros desde un periodo que abarca desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 hasta la LIS 04 (Entre 1996 y 2014), el criterio del TEAC en su Resolución de fecha 7 de mayo de 2016, a pesar de que la normativa a la que hace referencia (Ley 43/1995 IS y RDLeg 4/2004 TRLIS) es anterior a la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no garantiza que los tribunales no reiteren, en el futuro, este criterio sobre esta última norma, considerando los intereses de demora como no deducibles.
Es conveniente hacer un repaso de los antecedentes sobre el tratamiento fiscal de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades, para darnos cuenta de los vaivenes a los que se ha visto sometida la deducibilidad de los mismos, en función de la Ley del impuesto en vigor en cada momento y de las interpretaciones de la DGT y de los Tribunales.
Así, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulaba en su artículo 13 las partidas deducibles. Disponía que para que un gasto fuera deducible en el IS tenía que ser necesario para la obtención de los rendimientos, por lo que la DGT tras entender que los intereses de demora de las liquidaciones dictadas por la Administración tributaria no tenían el carácter de necesarios concluía que no eran deducibles.
Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se modifica la regulación de las partidas deducibles y las no deducibles. Desaparece el art.13 de la Ley 61/1978 y se mantiene el artículo 14 dedicado a los gastos no deducibles. Al desaparecer la mención de “necesariedad” del gasto la DGT interpretó que los intereses de demora pasaban a ser deducibles y así lo ratifican diversas consultas sobre esta materia.
La nota aclaratoria de la Agencia Tributaria de fecha 30 de marzo de 2016, concreta la normativa a la que debe referirse su informe de fecha 7 de marzo de 2016 relativo a la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades, que analiza la cuestión objeto delos mismos respecto a los ejercicios a los que resulta de aplicación la Ley 43/1995 del IS y el RDLeg 4/2004 TRLIS. A los intereses de demora en aplicación de la Ley 27/2014 se les califica como deducibles en la Resolución de 4 de abril de 2016 de la DGT y no queda sometida al análisis del informe de 7 de marzo de 2016.
La Consulta V4080-15 de 21 de diciembre de 2015, a la que se hace referencia en el informe de la Agencia Tributaria, toma como normativa la Ley 27/2015, art.15, si bien la nota aclaratoria de 30 de marzo de 2016 no menciona que el informe contemple esta norma en sus interpretaciones, lo que no deja de crear cierta confusión sobre las normas a tener en cuenta.
El criterio reiterado del TEAC, tiene carácter vinculante para toda la Administración tributaria, no pudiendo la AEAT separarse del mismo y debiendo entenderlo en el sentido de no admitir la deducibilidad de los intereses de demora.
En síntesis, la deducibilidad de los intereses de demora, de acuerdo con la interpretación de la DGT, en función de la imputación temporal, una vez ajustada según la DGT al criterio de la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015, sería la siguiente:
Interpretación de la DGT de la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015:
- Ley 61/1978: Intereses de demora NO DEDUCIBLES sin distinción.
- Ley 43/1995 y RDLeg 4/2004:
- Intereses de demora: NO DEDUCIBLES
- Intereses de demora devengados durante la suspensión: DEDUCIBLES
De acuerdo con la Resolución de 4 de abril de 2016:
- Ley 27/2014: Intereses de demora DEDUCIBLES sin distinción.
A pesar de las aclaraciones de la DGT sobre la inexistencia de contradicción alguna entre su criterio y la doctrina emitida por el TEAC mediante Resolución de 7 de mayo de 2015, así como de la facultad de la DGT para dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria, no podemos evitar hacer una reflexión sobre ciertos aspectos que nos pueden plantear dudas sobre si existe o no contradicción en algunas cuestiones analizadas por la Agencia Tributaria sobre la deducibilidad de los intereses de demora.
El criterio del TEAC en la Resolución de 7 de mayo de 2015, que reitera su criterio de la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 y modifica el criterio de admitir la deducibilidad de resoluciones anteriores en vista a la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2010 que, a su vez, se hace eco de su Sentencia de 24 de octubre de 1998, es el siguiente: “No son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección, pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto. Lo que acorde con el principio general de que, para obtener ingresos, no son necesarios los gastos que deriven de una situación de incumplimiento de una norma. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artículo 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo.”
Dicho criterio, nos parece que va más allá de la propia Ley del Impuesto de Sociedades, tanto de la actual Ley 27/2014 como de las anteriores y, aunque llama la atención, puesto que a partir de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades ya no se contemplaba el requisito de “necesariedad” y así lo entendió también la DGT al considerar deducibles los intereses de demora antes de esta Resolución del TEAC, las referencias al “ordenamiento jurídico” de la misma así como al “principio de Justicia”, hacen pensar que este criterio podría ser aplicable a cualquiera de las leyes del Impuesto sobre Sociedades a las que hemos hecho referencia.
Por otra parte, los “intereses de demora devengados durante la suspensión” a los que la DGT otorga el tratamiento de deducibles, no son objeto de mención expresa en la Resolución del TEAC ni aparecen diferenciados en la propia normativa, por lo que, aunque entendemos que con buen criterio, no deja de ser también la interpretación de la DGT.
La Resolución de 4 de abril de 2016 de la DGT aclara que no existe contradicción alguna entre su criterio y el TEAC porque la Resolución de la DGT se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, momento en el que no hay pronunciamientos diferentes respecto de la misma normativa.
En nuestra opinión debemos tener muy en cuenta las interpretaciones de la DGT, pero sin descartar la posibilidad de futuros pronunciamientos de los tribunales que puedan afectar a la deducibilidad de los gastos por intereses de demora contemplados como tales en ejercicios anteriores.
No podemos olvidar que en el ámbito fiscal del Impuesto sobre Sociedades se ha mantenido el criterio de deducibilidad de los intereses de demora durante 19 años (Desde entrada en vigor de la Ley de 1995 hasta la entrada en vigor de la Ley de 2014)
Para alguien optimista la buena noticia podría ser que, de los 19 años en los que el criterio aplicado por la AEAT no se corresponde con el del TEAC, sólo quedarían abiertos a posibles regularizaciones voluntarias o a liquidaciones de la AEAT los últimos cuatro años no prescritos que, a fecha hoy, serían los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.
CONCLUSIÓN
De acuerdo con la interpretación de la Dirección General de Tributos, los intereses de demora devengados hasta el 31 de diciembre de 2014 de ejercicios no prescritos no son deducibles, excepto cuando se trate de intereses de demora devengados durante la suspensión, y los intereses de demora devengados a partir del 1 de enero de 2015 serán deducibles sin distinción entre los que se devengan hasta la fecha de la liquidación de la AEAT y los suspensivos.
