En el mundo del cine existe un dicho popular que afirma que “las segundas partes nunca fueron buenas”. Sin embargo, hay un ámbito en el que este refrán puede ser visto desde otra perspectiva y es cuando lo relacionamos con Hacienda. La relación entre contribuyentes y la Administración Tributaria puede convertirse en un verdadero desafío, plagado de interrogantes y complicaciones, digno de la mejor película de suspense de Alfred Hitchcock.
Entrando en materia, a esta situación en el mundo tributario se la conoce como la teoría del doble tiro y, básicamente, es una doctrina por la cual la Administración puede volver a liquidar de nuevo un impuesto, de un mismo período, en el caso de que se haya procedido a la anulación de la liquidación por un motivo formal. Sin embargo, este concepto no implica que la Administración pueda reiterar infinitamente sus liquidaciones hasta acertar.
En relación con esta doctrina, recientemente ha sido publicada la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso, Sección 6ª), nº 2089/2023, de 19 de abril de 2023 (Rec. 692/2018) que, si bien entiende que los actos anulables tienen como principal virtud la interrupción de la prescripción, eso no da lugar a que la Administración, en caso de una anulación de liquidación por razones sustantivas, pueda realizar nuevas actuaciones en un procedimiento tributario.
En este caso, en un primer momento se practicó Liquidación Provisional por el concepto tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido, al entenderse que una transmisión de una finca agrícola por parte de una mercantil estaba sujeta al IVA. Esta liquidación se recurrió en alzada, resultando estimado el recurso por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central, tras resultar acreditado que la mercantil había presentado una liquidación anual en vez de optar por las liquidaciones provisionales de forma trimestral.
Una vez anulada la Liquidación Provisional, se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada por el mismo período y concepto tributario, en el que, de nuevo, examinaba la operación de compraventa de la finca agrícola, que terminó con una Liquidación Provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, al entenderse que el sujeto pasivo de IVA había renunciado a la exención de IVA, devengándose la correspondiente cuota a dicha operación.
Parecía correcta la Liquidación Provisional, pero el problema es que la parte vendedora había firmado, en el primer trimestre del período siguiente al que se había producido dicha compraventa, un acta unilateral de manifestaciones. En ella se establecía que la cláusula de la renuncia a la exención de IVA no era válida, siendo que la operación debía quedar grabada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Habiéndose interpuesto nueva reclamación económico-administrativa, esta resultó estimada solamente en el aspecto de los intereses de demora, entendiendo que “los intereses de demora exigidos en la liquidación provisional practicada por períodos trimestrales, no puede exceder la cuota resultante de la liquidación anual anulada”.
Finalmente, fue interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del TEAC, que ha originado la sentencia anteriormente citada. La Audiencia Nacional, en su sentencia, recuerda diversos puntos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a la teoría del doble tiro, en relación con los actos anulables y los actos nulos:
- Solo los actos nulos de pleno derecho no tienen efectos interruptivos en la prescripción.
- En el caso de un acto anulable, “todo lo actuado con anterioridad interrumpió el cómputo de ese plazo, tanto los actos realizados por el particular contra o frente a la liquidación, como las actuaciones de la Administración encaminadas a la determinación de la deuda tributaria”.
- El hecho de estar ante un acto anulable, y que no esté prescrito el derecho a regularizar, no implica que la segunda liquidación haya sido ajustada a Derecho.
Ese derecho a poder emitir una segunda liquidación debe ser acogido, según la Audiencia Nacional, con una serie de matices y limitaciones, dado que la teoría del doble tiro no implica que automáticamente la Administración siempre tenga el derecho a una segunda liquidación.
La conclusión a la que llega esta sentencia es que la Administración sí tiene derecho a emitir una segunda liquidación, pero con toda la documentación obrante en el expediente administrativo del procedimiento originario que no haya resultado afectada por la anulación de la primera liquidación, siempre y cuando no se haya ordenado en ejecución de resolución o sentencia una retroacción de actuaciones
“Pero en estos casos, la Administración deberá liquidar con lo que tuviera, es decir, con aquello que hubiera permanecido a salvo de la anulación declarada. Si con lo que restara, bajo los postulados de validez y eficacia, no fuera posible llevar a cabo esa tarea, sencillamente, no podrá liquidar de nuevo”.
En este caso, lo que verdaderamente se ha producido, con el nuevo procedimiento, es un reinicio o reboot de la película. De ahí que las segundas partes nunca fueron buenas, como si la Administración Tributaria no hubiera actuado ni hubiera iniciado ningún tipo de procedimiento.
Permitir que se dictase una segunda liquidación, en estos casos, implicaría reconocer implícitamente el derecho de la Administración de dictar infinitas liquidaciones hasta acertar, siempre y cuando no fueran declaradas nulas, en cuyo caso habría que estar al plazo de prescripción del derecho a regularizar la situación tributaria mediante la oportuna liquidación.
Y todo ello entronca con los principios de buena administración y de conservación de los actos, que deben ser tenidos en cuenta por la Administración en los procedimientos de aplicación de tributos y que, poco a poco, van reclamando un mayor protagonismo de la jurisprudencia ordinaria.
Tal es así, que el Tribunal Supremo ha admitido a trámite un recurso de casación mediante Auto de 24 de mayo de 2023 (Rec. 8287/2022) en el que deberá determinar si la Administración tiene la potestad para rectificar errores de una primera liquidación, tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación, además de pronunciarse sobre la posibilidad de aplicar el principio de conservación de actos y trámites en procedimientos declarados nulos.
Por tanto, la Administración no puede prescindir de forma automática del principio de conservación de actos e iniciar un nuevo procedimiento respecto a una liquidación anulada, por cuanto no tiene la habilitación normativa para ello y contravendría la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo.
