El derecho de transmisión viene recogido en el artículo 1.006 del Código Civil, en el mismo se establece que por muerte del heredero, sin aceptar ni repudiar la herencia, pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía. Siendo el ius delationis, el derecho que se le concede al llamado a una herencia para aceptarla o repudiarla.
¿Qué quiere decir esto? Esto significa que, si fallece un señor sin haber aceptado la herencia previa de su padre difunto, será el hijo de este señor quien pueda aceptar ambas herencias por los derechos hereditarios que le corresponden de la herencia de su padre.
Fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones
Ahora bien, la duda que se nos plantea en este caso es ¿cuál es la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones para el heredero que acepta esta herencia del abuelo?
El Tribunal Supremo ya se manifestó al respecto en su sentencia 539/2013 de 11 de septiembre de 2013: “…el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que, subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente”.
Posteriormente, el Tribunal Supremo en las sentencias nº 936/2018, de 5 de junio y 434/2019 de 29 de marzo, confirmó la doctrina de este Centro Directivo. Así, tal y como se recoge en el fundamento cuarto de la mencionada sentencia de 5 de junio de 2018: “La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de “…determinar si, fallecido el heredero sin aceptar la herencia de su causante y transmitido a los suyos el derecho a hacerlo, al aceptar estos últimos la herencia de su causante -que falleció sin aceptar la del suyo- se produce una doble transmisión y adquisición hereditaria y, por ello, un doble devengo del impuesto sobre sucesiones, o sólo uno…” La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de2013, de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, es que se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual “los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente”. Por lo tanto, de acuerdo con la anterior jurisprudencia los herederos transmisarios suceden directamente al primer causante debiendo liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos adquiridos del mismo.
Por lo que se refiere al devengo del impuesto, en el artículo 24 de la LISD se recoge que, con carácter general, en las adquisiciones por causa de muerte el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante. Esto es consecuencia de la previsión contenida en el artículo 989 del Código Civil según el cual los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen al momento de la muerte de la persona a la que se hereda. Así pues, con la aceptación de la herencia se produce la adquisición de los bienes y derechos y, por lo tanto, el hecho imponible previsto en el artículo 3.1a) de la LISD que se entiende realizado el día del fallecimiento del causante con carácter general.
Por lo que, tras estas sentencias, parecía quedar claro que el devengo es el día de fallecimiento y los herederos suceden directamente al primer causante, debiendo de liquidar el impuesto de sucesiones por los bienes y derechos adquiridos de este.
Ahora bien, según la consulta de la DGT V0482-23 de fecha 1 de marzo de 2023, parece que se avecina un cambio de criterio, ya que en dicha consulta se escuda en el art. 24.3 de la LISD que dice que toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan. Y en dicho sentido indica que los herederos transmisarios no pueden aceptar la herencia del primer causante hasta que el segundo causante (del que son sucesores) fallece, debiendo aceptar la herencia de este para convertirse en herederos y así, poder aceptar la herencia del primer causante. Por lo tanto, en este caso, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos adquiridos del primer causante se devengará el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento en el que los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, convirtiéndose en sujetos pasivos del impuesto.
Por lo tanto, a criterio de la DGT, el ISD por los bienes y derechos adquiridos del primer causante se devengará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.3 de la LISD, el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente y no el día del fallecimiento del causante que tenía dichos bienes. Es decir, en el ejemplo indicado anteriormente, el nieto devengaría tanto la herencia de su padre, como la herencia de su abuelo, el día del fallecimiento de su padre. En este sentido también se ha pronunciado de igual manera en cuanto al devengo del impuesto en la consulta V0889-23 del 18 de abril de 2023.
A mi entender, este criterio no va en consonancia con la jurisprudencia al respecto y parece un intento de evitar la prescripción de los impuestos por parte de la administración, no obstante, habrá que estar pendientes de la evolución de este tema, así como de la futura jurisprudencia y consultas al respecto, para ver el desenlace de esta consulta.
