El Tribunal Supremo ha vuelto a frenar a la Agencia Tributaria frente a sus actos abusivos en materia tributaria. En su reciente Sentencia nº 1201/2025, de fecha 29 de septiembre (rec. 4123/2023), el Alto Tribunal ha establecido que la Administración no puede dictar una tercera liquidación en sustitución de otra previamente anulada. Con esta resolución, se consolida la denominada doctrina del doble tiro, y se cierra definitivamente la puerta al conocido “tercer tiro”, en defensa de la seguridad jurídica de los contribuyentes.

El supuesto de hecho tiene su origen en unas liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, anuladas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia por falta de motivación, ordenando la retroacción de actuaciones. En ejecución de dicha resolución, la Administración dictó unas segundas liquidaciones, pero el procedimiento superó el plazo legal de duración, lo que motivó su caducidad. Sin embargo, lejos de dar por finalizado el expediente, la Administración inició un nuevo procedimiento y dictó terceras liquidaciones del impuesto, pretendiendo así corregir los errores anteriores.

Estas fueron recurridas ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia, el cual estimó parcialmente el recurso, anulando las liquidaciones y ordenando que se giraran nuevas liquidaciones en una sentencia que posteriormente fue recurrida en casación. El Tribunal Supremo rechaza frontalmente esta actuación en la sentencia que ahora estamos analizando. Recordando su jurisprudencia previa, señala que la Administración puede dictar actos en sustitución de otros anulados, pero solo dentro de los límites legales y jurisprudenciales. Así, afirma con rotundidad que:

“Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos.”

Esta frase, que el propio Tribunal eleva a doctrina jurisprudencial, supone un freno claro al abuso de la potestad administrativa. El contribuyente no debe soportar una sucesión interminable de liquidaciones derivadas de los errores de la Administración. De hecho, considera que permitir sucesivos actos de liquidación equivaldría a conceder a la Administración un “derecho a equivocarse” una y otra vez, algo incompatible con el deber de diligencia que se le exige. La potestad correctora se agota en una sola oportunidad, pues la repetición indefinida atenta contra los principios de buena administración, buena fe, proporcionalidad y seguridad jurídica.

El Alto Tribunal distingue, como viene haciendo tradicionalmente, entre las anulaciones por motivos formales —defectos de procedimiento que causan indefensión— y las por motivos sustantivos —errores en el fondo de la liquidación—. En el primer caso, procede la retroacción para subsanar el defecto dentro del plazo restante; en el segundo, puede dictarse una nueva liquidación sustitutiva, pero solo una vez y cumpliendo una serie de límites: no tramitar de nuevo el procedimiento, no ampliar la instrucción, actuar dentro del plazo de prescripción y evitar tanto la reformatio in peius como la reincidencia en el error.

En definitiva, recalca que solo cabe una segunda liquidación, nunca una tercera, y recuerda que la Administración, al emitir la nueva, actúa bajo el mandato del órgano que anuló la primera, y debe ajustarse estrictamente a lo ordenado. Con este pronunciamiento, el Alto Tribunal refuerza el criterio de que: “El ciudadano no tiene el deber de soportar indefinidamente los errores de la Administración”.

A su vez, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) abordó pocos días antes una cuestión similar en su resolución de 24 de septiembre de 2025 (RG 00-06444-2023), con un resultado mucho menos contundente y que entendemos que a partir de ahora se tendrá que adaptar a la última jurisprudencia.

En ella, analizó la posibilidad de dictar una tercera liquidación tras una resolución parcialmente estimatoria por motivos de fondo, concluyendo que en estos casos no cabe sustituir la liquidación anterior porque ya fue ejecutada conforme al fallo. Según el TEAC, solo sería posible una nueva liquidación si concurren dos circunstancias excepcionales:

-Que los hechos comprobados sean distintos a los del procedimiento anterior

-Que la liquidación anulada tuviera carácter provisional, permitiendo por tanto una segunda comprobación.

En concreto señala lo siguiente:
“En consecuencia, esa tercera liquidación sólo sería posible si los hechos liquidados en ella fueran distintos a los del primer procedimiento y la liquidación resultante del primer procedimiento hubiera sido dictada con el carácter de provisional, permitiendo por tanto una segunda comprobación y liquidación.”

Ambos órganos coinciden en el fondo: la Administración no puede utilizar indefinidamente la vía de la reiteración para rehacer sus actos fallidos, aunque insistimos el TEAC tendrá que adaptarse a la última jurisprudencia dictada por el Tribunal Supremo.
Las consecuencias prácticas inmediata de lo anterior se reflejará en que cuando una liquidación haya sido anulada y posteriormente sustituida por otra, cualquier nuevo intento de liquidación sobre el mismo objeto será nulo.

En definitiva, con esta sentencia el Tribunal Supremo pone punto final al tercer tiro. Hacienda dispone de una sola oportunidad para enmendar su error, no de un número ilimitado de intentos. Un recordatorio de que los contribuyentes también tienen derecho a la seguridad jurídica y a no ser víctimas de la contumacia administrativa.